Estoński CIT miał być prostym rozwiązaniem: dopóki zysk zostaje w spółce, nie ma podatku. Z czasem okazało się jednak, że kluczowe pytanie brzmi: co właściwie jest dystrybucją zysku, a co zwykłym kosztem działalności.

Najnowszym przykładem są dwie zmiany interpretacji indywidualnych dokonane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W obu sprawach uznano, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom za prowadzenie spraw spółki oraz za powtarzające się świadczenia niepieniężne należy traktować jako ukryty zysk, nawet jeśli wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym i nie zależy od wysokości zysku spółki.

Dwie sprawy, bardzo podobny schemat

Pierwsza sprawa dotyczyła spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanej estońskim CIT. Komplementariusz – będący jednocześnie akcjonariuszem – miał prowadzić sprawy spółki i wykonywać na jej rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne (np. bieżący nadzór nad kontrahentami, współpracę z biurem rachunkowym, kontakty z organami). Za te czynności przysługiwało mu wynagrodzenie, określone jako rynkowe i wypłacane niezależnie od tego, czy spółka osiągnie zysk.

Dyrektor KIS pierwotnie zgodził się, że takie wynagrodzenie nie jest ukrytym zyskiem, skoro odpowiada rynkowym realiom, nie jest uzależnione od zysku i stanowi zwykły koszt funkcjonowania spółki. Po zmianie interpretacji Szef KAS uznał jednak, że całość tego wynagrodzenia należy zakwalifikować jako ukryty zysk, ponieważ wynika ono z wewnętrznych ustaleń wspólników i jest szczególnym uprawnieniem jednego z nich.

W drugiej sprawie chodziło o spółkę komandytową na estońskim CIT. Zgodnie z umową spółki komplementariusze prowadzili sprawy spółki, a wspólnicy planowali zmienić umowę tak, aby również komandytariusz mógł prowadzić sprawy spółki za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia miała być ustalana uchwałą wspólników, na poziomie rynkowym, niezależnie od wyników finansowych spółki.

Także tutaj Dyrektor KIS uznał początkowo, że wynagrodzenia wspólników za prowadzenie spraw spółki nie stanowią ukrytych zysków. Po ingerencji Szefa KAS stanowisko zostało odwrócone – wynagrodzenie zarówno komplementariuszy, jak i komandytariusza, przyznawane w drodze umowy spółki lub uchwały, zostało potraktowane jako ukryty zysk opodatkowany po stronie spółki w ramach estońskiego CIT.

W obu sprawach kluczowa okazała się ta sama myśl: jeżeli dane świadczenie istnieje tylko dlatego, że wspólnicy w umowie spółki lub uchwałą postanowili „dodać” je do katalogu swoich uprawnień, to – zdaniem Szefa KAS – mamy do czynienia z formą dystrybucji zysku, a nie zwykłym kosztem.

Jak organy widzą dziś „ukryty zysk”?

Przepisy o ukrytych zyskach w estońskim CIT od początku były szerokie. Obejmują one różnego rodzaju świadczenia na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych, jeżeli świadczenia te są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku i nie korzystają z wyraźnych wyłączeń przewidzianych w ustawie.

W omawianych zmianach interpretacji Szef KAS mocno podkreśla, że nie chodzi jedynie o „nadwyżkę ponad wartość rynkową”. Nawet jeżeli wysokość wynagrodzenia odpowiada warunkom rynkowym, to sama decyzja wspólników, by przyznać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki jako szczególne uprawnienie wspólnika, ma – w ocenie organu – związek z prawem do udziału w zysku.

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej organ odwołuje się do regulacji Kodeksu spółek handlowych dotyczących świadczeń niepieniężnych związanych z akcjami imiennymi, które mogą być dodatkowo wynagradzane, nawet przy braku zysku. W sprawie spółki komandytowej punktem odniesienia są przepisy stanowiące, że co do zasady wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, chyba że wspólnicy postanowią inaczej w umowie lub uchwale.

Na tej podstawie Szef KAS dochodzi do wniosku, że: wynagrodzenie wspólnika za prowadzenie spraw spółki, przyznane na mocy umowy spółki lub uchwały wspólników, jest świadczeniem „w związku z prawem do udziału w zysku”, a więc ukrytym zyskiem w rozumieniu przepisów o estońskim CIT.

Skutki praktyczne – więcej niepewności niż jasności

Dla wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych korzystających z estońskiego CIT (a szerzej – dla wszystkich podmiotów, w których wspólnicy są w różny sposób wynagradzani za prowadzenie spraw spółki) pojawia się oczywiste pytanie: co dalej?

Po pierwsze, w świetle wskazanego podejścia, wynagrodzenia wspólników za prowadzenie spraw spółki – jeśli wynikają bezpośrednio z umowy spółki lub uchwały – stają się rozwiązaniem podatkowo ryzykownym. Organ podatkowy może potraktować je jako ukryty zysk i opodatkować po stronie spółki.

Po drugie, katalog bezpiecznych wyłączeń przewidzianych w przepisach o estońskim CIT okazuje się w praktyce dość wąski. Jeżeli wynagrodzenie nie wynika z umowy o pracę, klasycznej umowy o świadczenie usług czy kontraktu menedżerskiego, lecz właśnie z umowy spółki lub uchwały wspólników, to – zgodnie z omawianymi rozstrzygnięciami – trudno liczyć na ochronę z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Po trzecie, jeżeli wynagrodzenie wspólnika zostanie uznane za ukryty zysk, spółka zapłaci od niego ryczałt w ramach estońskiego CIT, a jednocześnie po stronie wspólnika może powstać – odrębnie – obowiązek podatkowy w PIT. W efekcie to, co w założeniu miało być normalnym kosztem działalności, zamienia się w dodatkowo opodatkowaną formę transferu środków ze spółki do wspólnika.

Jak na to reagować? Bez paniki, ale z uważnym monitoringiem

W tym miejscu najłatwiej byłoby napisać, że przedsiębiorcy powinni natychmiast przeorganizować sposób wynagradzania wspólników. Uważam jednak, że byłaby to nadmierna reakcja na rozstrzygnięcia, które – moim zdaniem – nie są ostatecznym słowem w tej sprawie.

Po analizie obu zmian interpretacji jestem przekonany, że zostaną one zaskarżone do sądu administracyjnego. Argumentacja przyjęta przez Szefa KAS bardzo szeroko rozciąga pojęcie „ukrytego zysku” i budzi poważne wątpliwości co do zgodności z literalnym brzmieniem przepisów. Spodziewam się, że w toku kontroli sądowej te rozstrzygnięcia mogą zostać uchylone, a linia interpretacyjna – przynajmniej częściowo – skorygowana.

Co z tego wynika praktycznie?

• Nie ma potrzeby pochopnego „odwracania” wszystkich rozwiązań dotyczących wynagradzania wspólników tylko dlatego, że pojawiły się dwie zmiany interpretacji.
• Warto natomiast świadomie znać ryzyko – przejrzeć umowę spółki, uchwały wspólników i sposób dokumentowania wynagrodzeń, aby mieć jasność, w którym miejscu konstrukcja może być kwestionowana.
• Kluczowe jest monitorowanie dalszych wydarzeń: wniesionych skarg, orzeczeń sądów administracyjnych oraz kolejnych interpretacji indywidualnych. To dopiero sądy wyznaczą trwałą linię orzeczniczą w tym obszarze.

Jeżeli okaże się, że sądy potwierdzą stanowisko organów, będzie to moment na poważniejszą dyskusję o zmianie modeli wynagradzania wspólników. Na obecnym etapie rozsądniejsze wydaje się zachowanie spokoju, zabezpieczenie dokumentacji i ścisłe śledzenie rozwoju sytuacji niż nerwowe przestawianie całego modelu.

Jak kancelaria może pomóc?

W praktyce doradzamy przedsiębiorcom m.in. przy wyborze formy opodatkowania, w tym estońskiego CIT, przy konstruowaniu zasad wynagradzania wspólników i organów spółek oraz przy uzyskiwaniu i zaskarżaniu interpretacji indywidualnych.

Jeżeli Twoja spółka:

• korzysta z estońskiego CIT i wypłaca wspólnikom wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki lub świadczenia niepieniężne, albo
• dopiero rozważa wejście na ryczałt od dochodów spółek,

możemy przeanalizować Twoją sytuację, wskazać, gdzie pojawia się ryzyko zakwalifikowania świadczeń jako ukrytych zysków, i zaproponować rozwiązania adekwatne do aktualnej praktyki organów oraz spodziewanego kierunku orzecznictwa sądowego.